Организация эффективной системы налогового планирования

Министерство образования и науки РФ

ФГБоУ ВПО «Омский государственный университет

им. Ф.М. Достоевского»



Экономический факультет



Кафедра «Экономики и финансовой политики»



Курсовая работа

по дисциплине: «Прогнозирование и планирование в налогообложении»

на тему: «Организация эффективной системы налогового планирования»









ВЫПОЛНИЛА:

Студентка гр. ЭЭБ-205-О

очной формы обучения

Клименко Евгения Александровна

__________________(подпись)



НАУЧНЫЙ РУКОВОДИТЕЛЬ:

к. и. н, доцент

Миллер Надежда Викторовна

___________________(подпись)

















Омск 2015



Содержание 

Введение………………………………………………………………………………………….3

Глава 1. Эффективная организация системы налогового планирования……………………5

1.1. Учетная политика для целей налогового планирования………………………………… 5

1.2. Оценка эффективности налоговой политики налогоплательщика……………………..13

1.3. Пределы и законность налогового планирования……………………………………….15 

Глава 2. Налоговое планирование отдельных налогов………………………………………19

2.1. Основные элементы  и налоговое планирование НДС………………………………….19

2.2. Основные элементы и налоговое планирование налога на прибыль организаций……24

2.3. Основные элементы НДФЛ и налоговое планирование НДФЛ………………………..28

Заключение……………………………………………………………………………………...34

Библиографический список……………………………………………………………………35

Приложения……………………………………………………………………………………..37




Введение

Актуальность данной темы состоит в том, что налоговое планирование служит одним из основных  инструментов  генерирования  показателей,  эффективности деятельности  предприятия.   Для современного периода развития реального сектора экономики России характерны  изменения  внешней  среды  хозяйствования.  Давление  со  стороны естественных  монополий,  государственных  органов  приводит  к  увеличению транзакционных издержек ведения бизнеса, основная доля которых приходится на налоговое администрирование, имеющее сложную структуру и методологию взимания налоговых и иных приравненных к налогам платежей. Сложившаяся ситуация  требует  от  предприятий  формирования  научно  обоснованной  и практически целесообразной системы организации налогового планирования.  

Налоговое  планирование  тесно  взаимодействует  с  такими  управленческими  функциями,  как  финансы,  учет,  маркетинг,  кадровая политика, снабжение. Планирование  налоговых  платежей  изучает принципы,  положения  и  методы  научно  обоснованного  выбора  и рационального  использования  экономических  и  финансовых  ресурсов  в условиях современного налогового законодательства. 

Методология  налогового  планирования  охватывает  совокупность налогового  законодательства,  общих  закономерностей  экономического развития  предприятий,  современных  требований  рынка  и  признанных передовой практикой методов разработки планов.  

Кроме  того,  с  изменением  налоговой  политики  РФ  в  сторону  налогового администрирования,  наблюдается  смещение  приоритета  деятельности налоговой  службы с  фискального  на  регулирующий,  что  свидетельствует  о качественном  изменении  организационной  работы  налоговых  служб.  Иными словами,  можно  говорить  о  стремлении  к  сглаживанию  противоречий  между принципами  работы  налоговых  служб  и  целями  деятельности  предприятий. 

Данная тема хорошо освящена в трудах, Антошина О.А. «Организация налогового учета и налогового планирования на предприятии»; Барулин, С.В. «Налоговый менеджмент»; Вылкова Е.С., Романовский М.В. «Налоговое планирование»; Дадашев А.З., Кирина Л.С. «Налоговое планирование в организации»; Джаарбеков,  С.  М. «Методы  и  схемы  оптимизации  налогообложения»; Евстигнеев, Е. Н. «Налоги и налогообложение»;  Замятин Б.И. «Основы государственного налогового менеджмента»;

    Цель курсовой работы:  На основании комплексного анализа выявить роль эффективной организации в системы налогового планирования. Для достижения поставленной цели необходимо решить следующие задачи:

Рассмотреть учетную политику для целей налогового планирования; 

Дать характеристику оценке эффективности налоговой политики налогоплательщика и пределам законности налогового планирования;

Проанализировать налоговое планирование отдельных налогов, таких как: НДС, Налог на прибыль организаций, НДФЛ;

            Объектом исследования является действующее налоговое законодательство Российской Федерации.

            Предмет  исследования: вопросы, связанные с политикой, элементами и оценкой  эффективной организации системы налогового планирования.

Методы и приемы, используемые в курсовой работе: научная абстракция, исторический метод,  метод анализа и синтеза, метод сравнения и метод обобщения.

Структура курсовой работы: структура и объем работы обусловлены логикой  и результатами исследования. Работа состоит из введения, двух глав, заключения, списка литературы и приложений.

Во введении обосновывается актуальность выбранной темы, ставиться цель и задачи исследования, а так же определяется объект и предмет исследования.

В первой главе рассматривается эффективная организация учетной политики для целей налогового планирования, а так же эффективность налоговой политики налогоплательщика и пределы законности налогового планирования;

Во второй главе анализируется налоговое планирование отдельных налогов, таких как: НДС, Налог на прибыль организаций, НДФЛ;

В заключении обобщены выводы по налоговому планированию.

Список литературы содержит 30 источников, из которых нормативно – правовые акты, журналы, учебники и учебные пособия, интернет – источники.






Глава 1. Эффективная организация системы налогового планирования.

1.1. Учетная политика для целей налогового планирования.

Под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости  активов,  организации  документооборота,  инвентаризации,  способы применения  счетов  бухгалтерского  учета,  системы  регистров  бухгалтерского учета, обработки информации и иные соответствующие способы и приемы. [3]

Общие требования к учетной политике для целей налогообложения изложены в ст. 313 НК РФ. Указывается, что порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя. [1]

Изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства или применяемых методов учета. При этом решения о любых изменениях должны отражаться в учетной политике для целей налогообложения и применяться с начала нового налогового периода. 

В случае если налогоплательщик начал осуществлять новые виды деятельности,  он  также  обязан  определить  и  отразить  в  учетной  политике  для  целей налогообложения принципы и порядок отражения для целей налогообложения этих видов деятельности. 

Формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов разрабатываются налогоплательщиком самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике организации для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ). [1]

Помимо  прочего,  в  учетной  политике  должны  быть  отражены  те  ее  элементы,  по  которым  законодательством  установлены  альтернативы.  Использование учетной политики в налоговом планировании как раз и заключается том, чтобы выбрать наиболее выгодный вариант для налогоплательщика из предоставленных законодательством. [5]   

С точки зрения налогообложения прибыли налогоплательщику следует исходить из трех вариантов стратегий: 

1. Стратегия прибыльного налогоплательщика. Если  деятельность  налогоплательщика  прибыльная,  то  основная  задача учетной политики – признавать расходы как можно раньше. Это даст отсрочку по налогу на прибыль. Соответственно налогоплательщик может выбирать нелинейный  способ  амортизации,  применять  повышенные  коэффициенты  амортизации, использовать метод ЛИФО при списании МПЗ (в условиях постоянного роста цен); 

2. Стратегия убыточного налогоплательщика. Если деятельность налогоплательщика убыточна, то основная задача учетной политики – признавать расходы как можно позже. Принять расходы в следующем году выгоднее, чем признать их в текущем с увеличением убытка. Дело в том, что сумма убытка переносится на будущие периоды с ограничениями (в сумме не более 30 % налоговой базы последующих периодов и в срок не более 10 лет). Если же расходы будут относиться к следующему году, то их перенос  не  ограничивается  какими-либо  условиями.  Поэтому  при  использовании стратегии  убытка  меняются  пониженные  коэффициенты  амортизации,  метод ФИФО, отказываются от использования повышенных коэффициентов амортизации и т. д.; 

3. Стратегия выравнивания. Как правило, налогоплательщику выгоднее, чтобы в течение года прибыль равномерно росла – без всплесков по отчетным периодам (кварталам или месяцам). Дело в том, что помимо уплаты налога по итогам отчетного периода налогоплательщики уплачивают еще и ежемесячные авансовые платежи. Эти платежи исчисляются исходя из суммы налога предыдущий период. Резкие всплески прибыли в течение года с последующим ее снижением невыгодны налогоплательщику,  т.  к.  ежемесячные  авансовые  платежи  будут  уплачиваться  в большем объеме после всплеска прибыли. Для выравнивания прибыли в течение года могут применяться резервы. 

В учетной политике для целей налогообложения устанавливается порядок ведения  налогового  учета  отдельных  хозяйственных  операций.  Учетная  политика для целей налогообложения должна быть утверждена до наступления календарного года. [7]

1. Выбор метода определения выручки от реализации.

По некоторым налогам, исчисляемым с выручки от реализации, законодательство  предоставляет  право  выбора  метода  определения  выручки  –  по  отгрузке или по оплате. 

Методы определения налоговой базы по НДС установлены ст. 167 НК РФ. 

Выбранное решение отражается в учетной политике организации. Необходимо отметить,  что  в  планах  Правительства  РФ  отменить  в  будущем  право  выбора метода и оставить только метод «по отгрузке».  Для налогоплательщиков, утвердивших в своей учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявления покупателю расчетных документов, налоговая база определяется в день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг). [1]

Для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, налоговая база определяется в день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). При этом значение термина «оплата» раскрыто в п. 2 ст. 167 НК РФ. [1] 

По налогу на добавленную стоимость (НДС) применение метода «по оплате» выгодно применять тогда, когда налогоплательщик предоставляет существенные по срокам отсрочки по оплате за реализованные товары (работ, услуги). 

Метод «по оплате» не даст никаких выгод (но и не принесет потерь), если по условиям договора налогоплательщик получает 100 % предварительную оплату или если расчеты за реализованную продукцию (работы, услуги) производятся в том же отчетном периоде.  По налогу на прибыль также предусмотрены два метода определения выручки – по начислению и кассовый метод. 

В соответствии со ст. 273 НК РФ организации имеют право на определение даты получения дохода (осуществления расхода) по кассовому методу, если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета НДС не превысила 1 млн руб. за каждый квартал. Не вправе применять кассовый метод банки. [1]

Следует обратить внимание, что установленный критерий не должна превышать именно сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) ст. 249 НК РФ. Внереализационные доходы никак не влияют на этот критерий. При  кассовом  методе  расходы  налогоплательщика  (даже  амортизация) признаются по оплате. До тех пор пока не будут оплачены затраты, они не признаются в качестве расхода, уменьшающего налогооблагаемую прибыль. [1]

Установлены  следующие  особенности  признания  расходов  налогоплательщика при использовании кассового метода: 1) материальные расходы, а также расходы на оплату труда учитываются в  составе  расходов  в  момент  погашения  задолженности  путем  списания  денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при  ином  способе  погашения  задолженности  –  в  момент  такого  погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты процентов за пользование  заемными  средствами  (включая  банковские  кредиты)  и  при  оплате услуг третьих лиц. При этом расходы по приобретению сырья и материалов учитываются в составе расходов по мере списания данного сырья и материалов в производство; 2) амортизация учитывается в составе расходов в суммах, начисленных за отчетный (налоговый) период. При этом допускается амортизации только оплаченного  налогоплательщиком  амортизируемого  имущества,  используемого  в производстве.  Аналогичный  порядок  применяется  в  отношении  капитализируемых расходов (расходы на освоение природных ресурсов, расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки);   3) расходы на уплату налогов и сборов учитываются в составе расходов в размере их фактической уплаты налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности и в те отчетные  (налоговые)  периоды,  когда  налогоплательщик  погашает  указанную  задолженность. 

Есть еще один недостаток кассового метода: если налогоплательщик, перешедший на определение доходов и расходов по кассовому методу, в течение налогового периода превысил предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг), то он обязан перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в течение которого было допущено такое превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ). 

Применение кассового метода выгодно при наличии следующих условий: 

налогоплательщик  оплачивает  собственные  расходы  не  позднее,  чем получает оплату за реализованные товары (работы, услуги); 

налогоплательщик реализует товары (работы, услуги) с отсрочкой платежа; 

налогоплательщик имеет высокую норму прибыли по своим операциям; 

есть большая доля уверенности в том, что выручка от реализации товаров (без учета НДС) не превысит 1 млн руб. за каждый квартал. 

Следует  также  учитывать,  что  некоторые  резервы  могут  использоваться для  целей  налогообложения  прибыли  только  налогоплательщиками,  которые применяют  метод  по  начислению.  Налогоплательщики,  применяющие  кассовый метод, не могут использовать такие резервы: 1)  расходы  на  формирование  резервов  под  обесценение  ценных  бумаг  у профессиональных  участников  рынка  ценных  бумаг,  осуществляющих  дилерскую деятельность (ст. 300 НК РФ); 2) резерв по сомнительным долгам. 

2. Выбор способа амортизации основных средств. Переоценка основных средств

Статья  259  НК  РФ  предоставляет  право  выбора  метода  амортизации  основных средств. Так, налогоплательщик вправе использовать линейный или нелинейный метод амортизации.  Нелинейный  метод  амортизации  позволяет  списывать  большую  часть стоимости  основного  средства  в  первое  время  его  эксплуатации.  Применение нелинейного  метода  выгодно  налогоплательщику  в  первую  половину  срока эксплуатации объекта. В то же время следует понимать, что нелинейный метод не увеличивает сумму амортизации, а только перераспределяет ее по времени. Тем  самым  во  вторую  половину  срока  амортизации  в  состав  расходов  будет списано меньше расходов на амортизацию по сравнению с линейным методом. 

Недостатками нелинейного метода амортизации являются: 1) невозможность применения повышающих коэффициентов для основных средств сроком полезного использования до 5 лет (п.7 ст.259 НК РФ); 2)  различия  между  бухгалтерским  и  налоговым  методами  амортизации (п. 18 ПБУ 6/01 и гл.25 НК РФ). [1]

Законодательство  предоставляет  право  налогоплательщикам  проводить переоценку основных средств. Так, согласно п.15 ПБУ 6/01 коммерческая организация не чаще 1 раза в год (на начало отчетного года) может переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной)  стоимости  путем  индексации  или  прямого  пересчета  по  документально подтвержденным рыночным ценам. 

Результаты переоценки объектов основных средств не влияют на налог на прибыль организаций (в соответствии с гл. 25 НК РФ), однако они учитываются при исчислении налога на имущество организаций (т. к. в результате переоценки снижается балансовая стоимость основных средств, выступающая в качестве налогооблагаемой базы по указанному налогу). Следует обратить внимание, что на практике очень сложно отражать в учете две стоимости объектов основных средств – одну для целей бухгалтерского учета и одну для целей налогообложения. Именно такая ситуация, возникающая при переоценке, и приводит к отказу многих организаций от данной схемы налогового планирования. 

3. Способ списания материально-производственных запасов.  При списании материально-производственных запасов (МПЗ) в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих методов: 

по себестоимости каждой единицы; 

по средней себестоимости; 

по  себестоимости  первых  по  времени  приобретения  МПЗ  (метод  ФИФО); 

по  себестоимости  последних  по  времени  приобретения  МПЗ  (метод ЛИФО). 

Такое правило установлено как законодательством по бухгалтерскому уче-

ту, так и законодательством по налогам и сборам (п. 8 ст. 254 НК РФ). 

При  использовании  метода  ЛИФО  на  себестоимость  списывается  максимальная сумма стоимости материалов, при применении метода ФИФО – минимальная сумма. 

Таким образом, при инфляции, когда в общем случае цены на последние по  времени  приобретения  материалы  увеличиваются,  более  выгоден  метод ЛИФО. Он позволяет увеличить по сравнению с другими метода себестоимость продукции  (следовательно,  уменьшить  налог  на  прибыль).  Между  тем,  если цены на приобретаемые материалы в течение года существенно не изменяются, то методы дадут близкий результат. 

Применение метода ЛИФО дает выгоду, если налогоплательщик является прибыльной организацией. Если же налогоплательщик – убыточная организация, то выгоднее применение метода ФИФО.  

4. Создание резервов предстоящих расходов и платежей. Глава  25  НК  РФ  предусматривает  возможность  создания  резервов.  Суть применения резервов заключается в том, что по некоторым видам затрат расходы могут признаваться не в момент осуществления затрат, а в момент начисления соответствующего резерва. Применение резервов для целей налогообложения  может  быть  выгодно  тем,  что  путем  применения  резервов  налогоплательщик не только оптимизирует сумму налога, уплачиваемого по итогам налогового (отчетного) периода, но и может минимизировать расходы на уплату ежемесячных авансовых платежей (которые уплачиваются в течение квартала, следующего после отчетного). 

Глава  25  «Налог  на  прибыль  организаций»  НК  РФ  устанавливает  право применять следующие виды резервов: 

по сомнительным долгам (ст. 266); 

на ремонт основных средств (ст. 324);  

на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (ст. 267);  

на оплату отпусков (ст. 324.1); 

на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет (ст. 324.1);  

на  выплату  ежегодного  вознаграждения  по  итогам  работы  за  год (ст. 324.1);  

направляемых на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов (ст. 267.1); 

на возможные потери по ссудам – для банков (ст. 292); 

под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка (ст. 300); 

страховых организаций (ст. 294). 

Применение  резерва  по  сомнительным  долгам  предусматривается  ст. 266 НК РФ только для организаций, применяющих метод начисления для налогообложения прибыли. Налогоплательщики, применяющие кассовый метод, этот резерв создавать не могут. 

Суть применения резерва по сомнительным долгам состоит в том, что налогоплательщик  формирует  по  долгам,  которые  признаются  сомнительными, резерв, и сумма этого резерва уменьшает налогооблагаемую прибыль (через 45 дней просрочки резервируется 50 % задолженности, а через 90 дней – 100 %). Если  впоследствии  эта  сомнительная  задолженность  признается  безнадежной (например,  при  ликвидации  должника,  истечения  срока  давности),  то  сумма безнадежного  долга  списывается  не  в  уменьшение  прибыли,  а  за  счет  ранее созданного резерва. Если сомнительная задолженность была погашена должником,  то  резерв  восстанавливается  и  увеличивает  налогооблагаемую  прибыль. 

Таким образом, применение резерва по сомнительным долгам, позволяет списать  дебиторскую  задолженность  в  уменьшение  налогооблагаемой  прибыли раньше, чем она будет признана безнадежной. 

Резерв выгоден, если покупатели налогоплательщика оплачивают дебиторскую задолженность за реализованные товары (работы, услуги) с нарушением сроков оплаты. Применение резерва имеет смысл в том случае, если просрочка даты  оплаты  покупателями  превышает  45  дней.  Если  просрочка  составляет меньшие сроки, то смысла в создании резерва нет. [11]

Для  прибыльного  налогоплательщика  применение  этого  резерва  может быть  только  выгодным  или  не  приносить  никакой  пользы.  Даже  если  сумма созданного  резерва  меньше  суммы  безнадежных  долгов,  подлежащих  списанию, разница (убыток) подлежит включению в состав внереализационных расходов в текущем налоговом (отчетном) периоде (а не переносится на расходы, списываемые в конце года). Невыгодным  применение  резерва  может  быть  только  в  том  случае,  если налогоплательщик получит убыток для целей налогообложения по итогам года. В этом случае с точки зрения переноса убытков на будущее может быть выгоднее не применять резерв (т. к. ст. 283 НК РФ устанавливает ограничения на перенос убытков). 

Применение резервов на оплату отпусков, на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год регулируются ст. 324.1 НК РФ. [1] 

Если  налогоплательщик  не  применяет  резерв  на  указанные  выплаты,  то расходы на эти выплаты признаются при налогообложении в порядке их фактического осуществлении, а в случае создания соответствующих резервов – ежемесячно  в  течение  года,  исходя  из  норматива.  Сами  же  фактические  расходы осуществляются  в  течение  года  за  счет  резерва  (без  уменьшения  налогооблагаемой  прибыли).  По  окончании  года  производится  перерасчет  (выявляется прибыль или расход). 

Резерв выгоден, если фактические расходы планируется произвести в конце года. В этом случае с начала года ежемесячно будут признаваться расходы на  отчисления,  несмотря  на  то,  что  фактических  расходов  в  начале  года  нет. [16]

Тем  самым  достигается  отсрочка  уплаты  авансовых  платежей  по  налогу  на прибыль в течение года. Создание резерва также выгодно налогоплательщикам, у которых большая доля неиспользованных отпусков работников, т. к. в случае наличия на конец налогового  периода  неиспользованных  отпусков  сумма  резерва  в  части  неиспользованных отпусков переносится на следующий налоговый период.

Подводя итог, можно выделить следующее: Налогоплательщик вправе использовать линейный или нелинейный метод амортизации.  Нелинейный  метод  амортизации  позволяет  списывать  большую  часть стоимости  основного  средства  в  первое  время  его  эксплуатации. В то же время следует понимать, что нелинейный метод не увеличивает сумму амортизации, а только перераспределяет ее по времени. Тем  самым  во  вторую  половину  срока  амортизации  в  состав  расходов  будет списано меньше расходов на амортизацию по сравнению с линейным методом. Основной эффект с точки зрения налогового планирования заключается в отсрочке уплаты налога на прибыль. Применение нелинейного метода амортизации выгодно прибыльной организации, а так же применение резерва по сомнительным долгам, позволяет списать  дебиторскую  задолженность  в  уменьшение  налогооблагаемой  прибыли раньше, чем она будет признана безнадежной. 

1.2. Оценка эффективности налоговой политики налогоплательщика

Проводимая реформа налогового законодательства направлена на разработку методов налогового контроля, способных обеспечить действенные результаты. При становлении налоговой системы выездные налоговые проверки проводились по плановому принципу. Однако темпы роста числа налогоплательщиков в России превышает темпы роста числа налоговых инспекторов, и возможность проверить всех становится нереальной. Кроме того, любая проверка, это трата бюджетных  денег,  а  расходование  денежных  средств  должно  сопровождаться налоговыми доначислениями по ее итогам. Именно такое понимание эффективности мер налогового контроля, в конце концов, привело к появлению Концепции системы планирования выездных налоговых проверок. [19] 

Свое  материальное  воплощение  указанная  концепция  нашла  в  Приказе Федеральной налоговой службы от 30.05.2007 года №ММ-3-06/333. Сущность новых правил взаимоотношений с налогоплательщиками основана на открытом процессе  отбора  возможных  кандидатов  на  проверку  по  критериям  риска  совершения налогового правонарушения, в т. ч. общедоступным. 

Таким образом, алгоритм отбора налогоплательщиков для налоговых проверок  становится  взаимосвязан  с  действиями  самих  налогоплательщиков.  Как только  показатели  деятельности  фирмы  или  предпринимателя  подпадают  под определенные критерии, то этот налогоплательщик автоматически переходит в «зону риска» совершения налоговых правонарушений и, следовательно, становится «очередником» на налоговую проверку. Структура отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок основана на анализе информации, получаемой налоговой инспекцией из различных источников. Всего в 2015 г. определено 12 общедоступных критериев самостоятельной оценки рисков, представленных в табл.1. «Общедоступные критерии оценки рисков, используемые налоговыми органами в процессе отбора налогоплательщиков для проведения выездных налоговых проверок». (см. Приложение 1)

Комментарии к некоторым перечисленным критериям: 

1.  Налоговая  нагрузка  у  данного  налогоплательщика  ниже  ее  среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности). Налоговая  нагрузка  в  процентном  отношении  приведена  в  приложении  к Общедоступным критериям по 36 видам экономической деятельности. Например, для оптовой и розничной торговли она составляет 3,8 %. Интересен и тот факт, что для образования налоговая нагрузка составляет 42,6 %, что немногим меньше, чем в сфере добычи топливно-энергетических полезных ископаемых – 49,4 %. Подробной  расшифровки  алгоритм  не  содержит,  но  если  предположить, что при расчете  используется величина всех фактически уплаченных налогов, включая НДС, налог на прибыль, имущество (исключая НДФЛ), а оборот (выручка)  считается  без  НДС,  то  нагрузка  для  оптовиков  будет  следующая:  при выручке (без НДС) в размере 1000 руб. за любой из периодов, сумма фактически уплаченных налогов должна составлять 38 руб. 

Особенностью расчета так же является источник данных об обороте (выручке), в качестве которого заявлен Росстат. Как известно, организации и индивидуальные  предприниматели  по  запросам  органов  статистики  должны  представлять информацию о своей деятельности. Финансовая отчетность предприятия имеет статус открытой информации и не представляет коммерческой тайны (в соответствии с п. 5.7. Положения о Федеральной службе государственной статистики (Постановление Правительства РФ от 30.07.2004 №399), Служба государственной  статистики  вправе  предоставлять  данные  финансовой  отчетности  организаций  заинтересованным  пользователям).  Федеральная  налоговая служба,  в  данном  случае,  выступает  таким  заинтересованным  пользователем, по-видимому,  предполагая,  что  юридические  лица  и  предприниматели  представляют в службу статистики «более честные данные», чем заявляют в бухгалтерской и налоговой отчетности, направленной в адрес налоговых инспекций.  

2.  Значительное  отклонение  уровня  рентабельности  по  данным  бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики. Под  рентабельностью  проданных  товаров,  продукции,  работ,  услуг  –  понимается  соотношение  величины  сальдированного  финансового  результата (прибыль минус убыток) от продаж и себестоимости проданных товаров, продукции,  работ,  услуг.  В  случае  если  сальдированный  финансовый  результат (прибыль минус убыток) от продаж отрицательный – имеет место убыточность. 

3.  Отражение  в  бухгалтерской  или  налоговой  отчетности  убытков  на протяжении нескольких налоговых периодов. Если фирма убыточна, то автоматически не будут соблюдены требования рентабельности. Во многих случаях налоговые инспекции интересуют убыточные компании с точки зрения ухудшения общих отчетных показателей работы. Частной инициативе в виде ведения бизнеса с убытком, по мнению налоговой службы, не место.  К  тому  же  включение  в  план  выездных  налоговых  проверок  убыточных фирм, само по себе не может быть признано эффективным, так как в большинстве случаев такие фирмы не располагают активами, и с них нечего взять. 

4. Особое внимание в Концепции уделяется двенадцатому критерию, связанному с ведением деятельности с высоким налоговым риском. По нему оцениваются действия налогоплательщика, направленные на получение необоснованной налоговой выгоды. Применение данного критерия призвано исключить практику взаимоотношений налогоплательщиков с проблемными контрагентами, в т. ч. с фирмами однодневками, организациями, не зарегистрированными в ЕГРЮЛ, и т. п. 

Кроме  того,  данный  критерий  призван  минимизировать  совершение  сделок,  не имеющих экономического смысла (например, приобретение сырья по завышенным ценам, выдачу займов под низкий процент и без обеспечения). 

Вывод,  используя  вышерассмотренные  критерии,  налогоплательщик  может  самостоятельно  оценить  уровень  риска  налоговой  политики,  выбранной предприятием. 

1.3. Пределы и законность налогового планирования

В  правоприменительной  практике  большинства  государств,  в  т.  ч.  и  РФ, сложилась система специальных мер, предотвращающих уклонение от уплаты налогов.  Она  позволяет  блокировать  процесс  уклонения  от  уплаты  налогов,  а также  ограничивать  сферу  применения  налогового  планирования.  Среди  этих мер (как правило, они разрабатываются в комплексе) можно выделить следующие. [14]

Законодательные  ограничения  устанавливаются  налоговым  законодательством и представляют собой, по сути, совокупность обязанностей налогоплательщика, составляющих наряду с его правами и гарантиями их осуществления Налоговый кодекс поведения налогоплательщика. К таким ограничениям можно  отнести  меры,  направленные  на  предотвращение  уклонения  от  уплаты налогов, в т. ч. обязанности: 

регистрации в налоговом органе в качестве налогоплательщика; 

представления в налоговый орган сведений и документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов; 

представления в налоговый орган деклараций для проверки правильности исчисления и уплаты налогов; 

ведения  в  установленном  порядке  учета  своих  доходов  (расходов)  и объектов налогообложения; 

удержания  налогов  у  источника  отдельных  категорий  доходов  (например, при выплате дивидендов, заработной платы, доходов иностранным юридическим лицам). 

К  законодательным  ограничениям  относится  также  установление  мер  ответственности  за  нарушения  налогового  законодательства,  в  числе  которых следует  отметить  наиболее  распространенные  составы  правонарушений,  а именно: сокрытие и занижение дохода (прибыли), полученного плательщиком, занижение и просрочка уплаты налогов, уклонение от представления документов, предназначенных для исчисления и уплаты налогов. [27]

Меры  административного  и  финансового  воздействия,  применяемые при нарушении налогоплательщиком налогового законодательства, к которым, в  частности,  можно  отнести  право  налогового  органа  на  переквалификацию сделки в судебном порядке. Данное право составляет основу одного из самых действенных  способов  борьбы  с  недобросовестными  налогоплательщиками, уклоняющимися от уплаты налогов. Согласно ст. 170 ГК РФ могут быть признаны судом недействительными мнимые и притворные сделки. 

Мнимая сделка – это сделка, заключенная только для вида, без намерения создать соответствующие ей правовые последствия. 

Притворной сделкой называется сделка, заключаемая сторонами для вида с целью прикрытия другой сделки, которую стороны в действительности желали заключить. Притворная сделка, так же как и мнимая, во всех случаях признается недействительной. Если сделка совершена с целью прикрыть другую сделку, применяются  правила,  относящиеся  к  той  сделке,  которую  стороны  действительно имели в виду. [29]

Для признания какой-либо сделки притворной требуется доказать действительную  цель,  которую  преследовали  стороны  при  заключении  сделки,  или, другими словами, наличие тех отношений между сторонами, которые они пытались скрыть или замаскировать в определенных целях (часто определяющей целью для заключения таких сделок является полное или частичное уклонение от уплаты налогов). В случае с мнимыми сделками надо доказать, что при заключении сделки стороны не имели намерения действительно создать реальные юридические  последствия,  а  лишь  рассчитывали  воспользоваться  определенными (главным образом, налоговыми) преимуществами, которые данная сделка им предоставляет. И в том и в другом случае к организациям будут применены правила  именно  того  налогового  режима,  которого  они  пытались  избежать, вдобавок налогоплательщики должны будут внести в бюджет пени за несвоевременную  уплату  налогов  и  понести  налоговые  санкции  за  занижение  сумм налогов. [30]

Налоговые органы вправе требовать своевременной и правильной уплаты налогов,  предоставления  необходимых  документов  и  объяснений;  они  могут проводить  проверки  и  принимать  решения  о  применении  соответствующих санкций. В качестве примера можно привести право налоговых органов приостанавливать  операции  по  счетам  плательщика,  а  также  право  обращения  взыскания по недоимке на имущество налогоплательщика. Специальные судебные доктрины как одна из мер, направл.......................